Breve síntesis de la jurisprudencia en materia de precios de transferencia en la República Argentina

Autora: Daniela Kumor 

Las normas que regulan el control de los precios de transferencia, utilizados en las operaciones llevadas a cabo por contribuyentes argentinos con sujetos relacionados del exterior o radicados en jurisdicciones calificadas como no cooperantes[1], fueron introducidas en la ley del impuesto a las Ganancias en el año 1998[2].

Estas disposiciones siguen, en cuanto a metodología y procedimiento de control, a las pautas establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en la Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias[3], y hasta la fecha solo han experimentado una modificación significativa que fue incorporada en el año 2003, relativa al control de los precios de  las exportaciones de bienes con cotización en mercados transparentes en el caso que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de los bienes[4].

Durante estos casi 17 años de aplicación de estas normas, tanto la administración fiscal como los contribuyentes han ido adquiriendo una experiencia mayor en el complejo trabajo de analizar si los precios de las transacciones entre partes relacionadas se ajustan al principio del precio normal de mercado, y en esta trayectoria es importante el rol que están jugando los precedentes judiciales a la hora de interpretar cuestiones o aspectos que no están legislados específicamente.

SÍNTESIS DE LOS MÉTODOS APLICABLES

La ley del impuesto a las Ganancias en su artículo 15, siguiendo la metodología de control fijada por la OCDE, establece que los precios de las operaciones serán controlados a través de cinco métodos: precio comparable entre partes independientes, precios de reventa fijados entre partes independientes, costo más beneficios, división de ganancias y margen neto de la transacción. Por su lado, la reglamentación del tributo señala qué se entiende por cada uno de estos[5].

Los métodos deben aplicarse siguiendo la regla del “mejor método”[6]. En este sentido, atendiendo a las particularidades de cada uno de ellos, se utilizará a efectos del control de los precios aquel que resulte más apropiado de acuerdo al tipo de operación de que se trate y el que mejor refleje la realidad económica de la misma.

En los hechos, es fácil advertir que si bien los métodos en particular no presentan complejidad en cuanto a su definición, sí lo hacen desde un punto de vista práctico, debido a la falta o deficiencia de la información utilizada como comparable a efectos de llevar a cabo el análisis de los precios bajo estudio.

Con motivo de ello, la reglamentación marca una serie de parámetros que permiten definir cuál es el método más apropiado al tipo de operación bajo testeo, y que se refieren a aquel que: a) mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial; b) cuente con la mayor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y aplicación; c) contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y de las empresas involucradas en dicha comparación; y d) requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias entre los hechos y situaciones comparados[7].

APORTES DE LA JURISPRUDENCIA A LA INTERPRETACIÓN DE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Como consecuencia de las tareas de verificación desarrolladas por el Fisco argentino sobre los sujetos obligados al cumplimiento de las normas de control de los precios, se generaron divergencias interpretativas entre el Fisco y los contribuyentes que terminaron en determinaciones de oficio que llegaron a los estrados judiciales.

En este sentido, ha resultado de gran utilidad la serie de precedentes judiciales emitidos hasta el presente con el objeto de zanjar las disputas entre el Fisco y los contribuyentes, atento a la dificultad en la aplicación de la normativa a los casos concretos ya comentada.

Se observa en los hechos que muchas veces el Fisco emplea criterios o procedimientos lógicos que no son propios de las relaciones comerciales o de las actividades empresariales a la hora de evaluar el cumplimiento de la aplicación del principio del precio normal de mercado. Es dable recordar que, si bien el fin que inspira a estas disposiciones es el control  de que los contribuyentes no drenen utilidades al exterior mediante la alteración de los precios fijados en sus operaciones internacionales, ello no puede justificar la aplicación de parámetros extraños a la realidad económica que envuelve a los distintos tipos de actividades, en el afán de incrementar los ingresos de las arcas públicas.

De ahí la importancia de las decisiones judiciales a la hora de dilucidar la forma en la cual deben ser aplicadas e interpretadas estas normas. Si analizamos los casos que hasta la fecha se han discutido podemos extraer las consideraciones que resumimos seguidamente:

  • Se ha destacado, a efectos de la aplicación del método del margen neto de la transacción, la importancia de que las actividades y características de las empresas seleccionadas como comparables resulten análogas a las de la parte testeada. Esto implica que, las compañías que integran la muestra de sujetos comparables deberían tener un alto grado de comparabilidad en lo relativo al tipo de actividad desarrollada, al mercado en el que se desenvuelven, al tipo de clientes que tienen, entre otras circunstancias relevantes, con el objeto de no medir a la parte testeada en un rango de rentabilidades inadecuado para su actividad.[8]
  • Ante la prueba producida por un contribuyente, pesa sobre el Fisco la carga de demostrar las deficiencias en el método propuesto por aquel, debiendo sustentar adecuadamente las razones que justifiquen que las operaciones utilizadas por la parte testeada con terceros independientes, no resultan útiles a efectos del análisis. Esto sienta un límite a la inversión de la carga de la prueba, que el Fisco aplica cuando utiliza medios presuntivos de determinación.[9]
  • A fin de determinar la verdadera realidad económica de las operaciones desarrolladas se deben dejar de lado las formas y estructuras jurídicas adoptadas por el contribuyente y que resulten inadecuadas para la realidad económica que encubren. Esto implica la aplicación plena del principio de la realidad económica a la hora de analizar tanto las operaciones sometidas a estas reglas como las relaciones de las partes.[10]
  • La importancia de contemplar las diferencias en los mercados y en los tipos de clientes (posición en la cadena de comercialización entre otros aspectos) a la hora de llevar a cabo las comparaciones con sujetos u operaciones comparables.[11]
  • El hecho que los resultados de las compañías seleccionadas como comparables arrojen pérdida, no las invalida para integrar la muestra de sujetos comparables. Esto es de suma importancia frente a la negativa del Fisco a aceptar como empresas comparables a aquellas que arrojen pérdidas por circunstancias derivadas del propio ciclo de los negocios.[12]
  • La posibilidad de ajustar los resultados operativos de la parte testeada con aquellas partidas que no resulten habituales a la operatoria del negocio desarrollado.[13]
  • Resulta razonable estimar la capacidad ociosa de la parte testeada como un hecho no habitual o recurrente que deba integrar el resultado operativo de ésta. De esta forma si el Fisco cuestiona los ajustes de comparabilidad hechos por el contribuyente debe realizar una tarea sistemática de investigación para descalificar las conclusiones de éste.[14]
  • Para que el Fisco pueda impugnar los precios de transferencia utilizados por el contribuyente debe reproducir razonamientos y decisiones de negocios tales como las que se toman entre partes independientes.[15]

COROLARIO

De lo expuesto podemos concluir que los precedentes judiciales que decidieron respecto de las divergencias interpretativas planteadas entre el Fisco y los contribuyentes representan valiosos antecedentes a la hora de aplicar las normas de precios de transferencia. Estos permiten concluir que el análisis que los jueces están llevando a cabo, apunta a una apreciación de la realidad económica de los casos planteados, al contrario de la postura fiscal, que en muchos casos prescinde de esta realidad y evalúa a las operaciones desde un plano teórico.

[1] Cabe mencionar que el concepto de “países no cooperantes” fue introducido con el Decreto N° 589/2013, a partir del cual la AFIP-DGI publicó un listado de aquellos países, dominios, jurisdicciones,  territorios, estados asociados y regímenes tributarios especiales  considerados cooperadores a los fines de la transparencia fiscal. Con anterioridad a esto el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las Ganancias, en su artículo 21.7., contenía una nómina de 88 países, territorios y jurisdicciones calificados como de “baja o nula tributación” (black list).

[2] Texto ordenado en 1997.

[3] Versión 1995.

[4] Cfr. Art. 15, sexto párrafo de la ley del impuesto a las Ganancias.

[5] Cfr. Art. 21.1 del Decreto 1344/1998.

[6] Si bien la regla del “best method” no está incorporada expresamente en la ley, la misma indica que debe utilizarse el método más apropiado de acuerdo con el tipo de transacción realizada.

[7] Cfr. Art. 11 R.G. (AFIP) 1122/2001.

[8] Cfr. “Laboratorios Bagó S.A.”, T.F.N., Sala “ B”, de fecha 16/11/2006.

[9] Cfr. “Daimlerchrysler Argentina S.A.”, Cám. Nac. Cont. Adm. Federal, Sala II, 13/11/2012.

[10] Cfr. “Volkwagen Argentina S.A.”, T.F.N., Sala “D”, de fecha 12/07/2010  y el fallo de la Cám. Nac. Cont. Adm. Federal, Sala IV, 30/08/2012.

[11] Idem nota 7 y “Nobleza Piccardo S.A.C.I. y F.”, T.F.N., Sala “B” de fecha 15/07/2010.

[12] Cfr. “Aventis Pharma S.A.”, Cám. Nac. Cont. Adm. Federal, Sala II, del 13/12/2012.

[13] Idem nota 9.

[14] Cfr. “Toyota Argentina S.A.”, Cám. Nac. Cont. Adm. Federal, Sala III, del 8/11/2012.

[15] Cfr. “Boehringer Ingelheim S.A.”, T.F.N., Sala “A”, de fecha 13/4/2012.

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