Consorcios con contabilidad independiente: ¿Qué bienes pueden afectarse para el pago de obligaciones tributarias?

Consorcios con contabilidad independiente: ¿Qué bienes pueden afectarse para el pago de obligaciones tributarias?

En la Ley General de Sociedades, se define al consorcio como el contrato por el cual dos o más personas (naturales o jurídicas) se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

El consorcio carece de personalidad jurídica, es incapaz de contraer obligaciones, y no puede contratar con terceros. Sin embargo, no es inusual encontrar contratos en los que aparece el consorcio como una de las partes. En estos casos, realmente los obligados son las personas (naturales o jurídicas) que conforman el consorcio, quienes responden por las obligaciones que surgen del contrato a título particular. De acuerdo a la Ley General de Sociedades la responsabilidad será solidaria solo si así se pacta en el contrato (de consorcio) o lo dispone la ley.

El consorcio no tiene patrimonio. Los bienes que los miembros del consorcio afecten al cumplimiento de la actividad a que se han comprometido continúan siendo de propiedad exclusiva de estos, y la adquisición conjunta de determinados bienes se regula por las reglas de la copropiedad.

Según lo expuesto, las principales características del contrato de consorcio son las siguientes:

  • Contrato plurilateral.
  • Los consorciados participan en forma activa y directa en el negocio materia del contrato.
  • Carece de personalidad jurídica.
  • Es incapaz de asumir obligaciones.
  • No tiene un patrimonio propio, distinto al de las partes contratantes.
  • Los bienes asignados al contrato siguen siendo de propiedad de cada consorciado.
  • Los consorciados responden frente a terceros a título particular. Puede pactarse que la responsabilidad sea solidaria.

Ahora bien, en ciertos supuestos, para efectos del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, los consorcios son considerados personas jurídicas, y en tal calidad pueden adquirir la condición de sujetos pasivos de obligaciones tributarias.

De acuerdo al artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), son contribuyentes del Impuesto a la Renta, como personas jurídicas, los consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus partes contratantes.

Según el artículo 65° de la LIR, por regla general, los contratos de consorcio se encuentran obligados a llevar contabilidad independiente, con excepción de:

  • Contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años
  • Contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, en cuyo caso se requiere una autorización de SUNAT.

El llevar contabilidad independiente supone que – para efecto del Impuesto a la Renta – el consorcio declare un patrimonio “propio”, conformado por activos (derechos) y pasivos (obligaciones).

Este patrimonio, debe resaltarse, es ficticio, no tiene ningún reconocimiento en el mundo jurídico. Sólo existe en la contabilidad que se encuentra obligado a llevar el consorcio, por haberlo dispuesto así la LIR.

Por su parte, para efecto del Impuesto General a las Ventas, en el numeral 9.3 del artículo noveno de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se dispone que son sujetos de dicho impuesto, en calidad de contribuyentes, los consorcios, u otros contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente según lo dispuesto en la LIR.

Desde una primera aproximación al tema, podría decirse que, por la autonomía que se le reconoce al derecho tributario, la norma fiscal otorga capacidad jurídica a una entidad (el consorcio) que carece de dicha capacidad, al no existir en el mundo jurídico. Siguiendo este razonamiento, sería posible que esta creación (existente sólo en el mundo impositivo) sea capaz de asumir la condición de sujeto pasivo de obligaciones tributarias por Impuesto a la Renta e IGV.

Sin embargo, al profundizar un poco más, esta tesis resulta insostenible. Si el consorcio carece de personalidad jurídica, no tiene patrimonio y es incapaz de asumir obligaciones, no hay forma de que pueda ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias.

Es jurídicamente imposible. Para ser deudor tributario, para adquirir la condición de sujeto pasivo de obligaciones tributarias, el presupuesto básico es que el obligado exista en el mundo jurídico, y no es posible que, a través de una norma tributaria (por más autonomía que se le conceda al derecho tributario), se reconozca la existencia (aun cuando sea solo para efectos fiscales) de un ente que no es tal en el mundo jurídico.

La capacidad jurídica de un ente no puede ser parcial, sólo limitada a ciertas obligaciones de carácter fiscal. Es imposible, o acaso ¿podría un ente que no tiene patrimonio asumir algún tipo de obligaciones o adquirir un cierto tipo de derechos? En este punto es importante resaltar que el hecho de que el consorcio lleve contabilidad independiente (exclusivamente para fines del Impuesto a la Renta), en la que se reconocen activos y pasivos, de ningún modo conlleva a que el patrimonio resultante sea de propiedad del consorcio. El consorcio nada tiene, porque carece de existencia jurídica, y no es posible que una norma tributaria modifique esta condición.

Y, entonces, ¿cómo tratar al consorcio en el mundo del derecho tributario? Para el profesor Paulo de Barros Carvalho, la respuesta pasa por distinguir entre el ente que realiza el hecho generador de la obligación tributaria y el sujeto pasivo de dicha obligación.

Según el ilustre tratadista brasilero, “… el sujeto capaz de realizar el hecho jurídico tributario, o de participar de él, puede, perfectamente, no tener personalidad jurídica de derecho privado; sin embargo, el sujeto pasivo de la obligación tributaria deberá tenerla, de manera ineludible”. No puede ser de otra forma, pues “… sólo alguien que tenga personalidad jurídica puede ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, advertencia que se extiende a toda y cualquiera relación jurídica. Solo la persona, sujeto de derechos fundamentales, como nombre, patrimonio y domicilio, tiene condiciones de ocupar el tópico de deudor de la prestación obligacional.”

Compartimos plenamente estas reflexiones. El derecho tributario, dentro de su propio espacio, puede disponer que el hecho generador de las obligaciones tributarias sea realizado por entes (como los consorcios) a los que el derecho no les reconoce capacidad jurídica; pero, justamente por carecer de tal condición, es jurídicamente imposible que tales construcciones adquieran la condición de sujetos pasivos de obligaciones tributarias.

En buena cuenta, el legislador puede disponer que entes sin existencia jurídica, como los consorcios, obtengan utilidades para efecto del Impuesto a la Renta o efectúen ventas para los fines del IGV; pero, no puede disponer que la relación jurídica obligatoria que surge por la realización de estos hechos gravados vincule al fisco con un sujeto pasivo inexistente.

Defender lo contrario, no sólo afecta estructuralmente el derecho de obligaciones; sino que, además, juega en contra de los propios intereses recaudatorios del fisco.

Llegado a este punto intentaremos dar respuesta a la pregunta recogida en el título de este artículo: ¿qué bienes pueden afectarse para el pago de las obligaciones tributarias del consorcio con contabilidad independiente?

En primer lugar, sea cual fuera la posición que se adopte sobre la capacidad del consorcio para convertirse en sujeto pasivo de obligaciones tributarias, no debe existir controversia en aceptar que los bienes que se pueden afectar para al pago de las obligaciones tributarias del consorcio, serán siempre de propiedad de las partes consorciadas y no de propiedad del consorcio. En efecto, aun cuando el consorcio sea sujeto pasivo del Impuesto a la Renta y del IGV, nunca podrá tener bienes propios. El consorcio carece de patrimonio, nada tiene, no es capaz de adquirir ningún derecho.

Aclarado este punto, reconociendo que solo es posible afectar los bienes de las partes consorciadas para el pago de las obligaciones tributarias del consorcio, inmediatamente surge otra pregunta: ¿es posible afectar bienes de propiedad de las partes consorciadas que no integran el “patrimonio” que surge de la contabilidad del consorcio para fines del Impuesto a la Renta?

Al respecto, reconocemos tres respuestas posibles:

  1. Solo se pueden afectar los bienes que integran el “patrimonio” del consorcio.

Para defender esta tesis podría decirse que en nuestra legislación tributaria se reconoce al consorcio como contribuyente del Impuesto a la Renta y del IGV, en calidad de persona jurídica, y como tal tiene la capacidad de contar con un patrimonio, distinto al de sus partes contratantes.

En este sentido, la responsabilidad del consorcio frente a las obligaciones tributarias por Impuesto a la Renta e IGV, sería similar a la responsabilidad de cualquier persona jurídica reconocida por el derecho (como las sociedades mercantiles), esto es, se encontraría limitada a los bienes que conforman su patrimonio.

Así las cosas, por aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 17° del Código Tributario, la responsabilidad de las partes consorciadas por las deudas del consorcio surgiría solo en el caso que se produzca su liquidación y hasta el límite del valor de los bienes recibidos.

La norma citada, expresamente señala que son responsables solidarios en calidad de adquirentes: “Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban;”

A pesar de que las normas tributarias parecen abonar en favor de esta tesis, en la medida que, jurídicamente, el consorcio carece de patrimonio, no existe razón para que el pago de la obligación tributaria por Impuesto a la Renta e IGV no pueda ser soportado por el total de los bienes de las partes consorciadas y no sólo por aquellos que aparecen en la contabilidad que lleva el contrato, exclusivamente para los efectos del Impuesto a la Renta.

Además, consideramos que el numeral 2 del artículo 17° del Código Tributario no resulta aplicable pues, si bien el consorcio podría calificar como “otro ente colectivo”, los consorciados no son “socios”, son partes de un contrato, y por otro lado, los consorcios pueden resolverse, anularse, o extinguirse al cumplir con su objeto, pero nunca “liquidarse”.

  1. Los consorciados responden con el íntegro de su patrimonio en forma solidaria, pues se verifica respecto a ellos un mismo hecho generador de obligaciones tributarias. Esta posición se sustenta en la responsabilidad solidaria por hecho generador desarrollada en el artículo 19° del Código Tributario.

En nuestra opinión esta posición no debe ser aceptada, pues aun cuando se rechace que el consorcio puede ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, siguiendo al profesor Paulo de Barros, no podemos descartar que – según la LIR y la Ley del IGV – los consorcios con contabilidad independiente (y no las partes consorciadas) son los que realizan el hecho generador de la obligación tributaria. De este modo, en la medida que las partes consorciadas no realizan el hecho generador, mal se les puede atribuir la responsabilidad solidaria a la que se refiere el artículo 19° del Código Tributario.

  1. Los consorciados responden con el íntegro de su patrimonio, considerando los términos previstos en el contrato de consorcio.

Esta posición parte por reconocer que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el consorcio, a pesar que sea este quien realiza el hecho generador. En cualquier caso, la relación jurídico obligatoria surge entre el Estado (sujeto activo) y las partes del contrato de consorcio (sujetos pasivos).

En este sentido, son las partes consorciadas (y no el consorcio, que carece de capacidad en el mundo jurídico) quienes asumen, desde un principio, las obligaciones que se generan cuando el consorcio realiza el hecho generador del tributo.

De este modo, al no existir norma en la que se disponga lo contrario, los consorciados responderán frente al acreedor tributario como si fuera cualquier otro tercero, debiendo tener en cuenta los alcances de la responsabilidad de cada parte contratante definidos en el contrato de consorcio.

Sin perjuicio de lo expuesto, a pesar que esta posición es la que mejor se acomoda dentro de la estructura del derecho, podría contravenir lo dispuesto en la LIR y en la Ley del IGV, en las que expresamente se reconoce al consorcio como sujeto pasivo de obligaciones tributarias.


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