Respecto del Informe SUNAT No. 025-2020-SUNAT/7T0000, el cual trata sobre la no deducibilidad de provisiones de cobranza dudosa garantizadas, en caso de pérdida o desvalorización de la garantía contratada, algunos comentarios:
I. Informe SUNAT No. 025-2020-SUNAT/7T0000
De acuerdo con las conclusiones del informe indicado, en el supuesto en que, con posterioridad al otorgamiento de una garantía mobiliaria, pero antes de su ejecución, los bienes que respaldan dicha garantía sufran una pérdida o deterioro que disminuya la probabilidad de recuperación del importe inicial garantizado, no es deducible como provisión de cobranza dudosa el importe de la pérdida o deterioro de tales bienes.
En términos concretos, el informe señala que la provisión de cobranza dudosa de una deuda garantizada, no puede ser deducida, en aquellos casos en los que la garantía se ha perjudicado, sea porque se ha perdido o ha perdido valor en términos económicos.
La posición de la Administración puede resumirse de la siguiente manera:
- El inciso i) del artículo 37) de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se reconoce el carácter de incobrable a las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
- El inciso f) del artículo 21) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.
- La norma reglamentaria citada señala que podrá calificar como incobrable, la parte de la deuda que no sea cubierta por fianza o garantía o la parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.
- La norma no establece que se pueda deducir una deuda inicialmente garantizada al 100% cuando los bienes que constituyan la garantía se hayan perdido o hayan perdido valor.
- Si la norma no ha establecido que se puede deducir como incobrable una deuda garantizada, cuando la garantía se haya perdido o haya perdido valor, dicha deducción no es válida para efectos de la determinación de la renta neta de la tercera categoría.
II. Algunos comentarios
Como se ha indicado de manera precedente, el inciso i) del artículo 37) de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se reconoce el carácter de incobrable a las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
Asimismo, el inciso f) del artículo 21) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.[1]
La norma reglamentaria citada señala que podrá calificar como incobrable, la parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía o la parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.
De una lectura simple de las normas citadas, se desprende que la opinión contenida en el Informe No. 025-2020-SUNAT, resulta contraria a derecho. Así, señalamos que no resulta necesario que la Ley establezca un curso de acción específico para el caso de pérdida o pérdida de valor asociada a deudas garantizadas. Para ello existe el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual es posible calificar como incobrable, la parte de una deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.
Nótese que la norma en este caso, no hace distinciones respecto de una deuda garantizada de manera “imperfecta” (por un monto menor a la deuda original), de origen o por la posterior pérdida de la garantía o del valor de la garantía.
Siendo ese el caso, mediante el Informe No. 025-2020 la Administración está, en los hechos, restringiendo el derecho de los contribuyentes a deducir provisiones de cobranza dudosa asociadas a deudas cuya garantía ha perdido valor o ha dejado de existir.
La restricción creada por la Administración vulnera el principio de Reserva de la Ley contenido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, según el cual solo por Ley o norma de rango similar se puede definir la base de los tributos.
De igual manera, vulnera el contenido de la Norma VIII del mismo Título Preliminar, según el cual en vía de interpretación no puede extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
En este caso, la Administración Tributaria, a través de la interpretación versada en el informe 025-2020/SUNAT, estaría estableciendo, a su criterio, una disposición que va más allá de lo establecido por el legislador.
Resulta claro entonces que desde el punto de vista técnico legal, la interpretación de la Administración Tributaria, resulta contrario a Derecho.
Cabe resaltar que adicionalmente en el presente caso, la pérdida de valor de la garantía ocurre de manera convencional. Esto es, las partes acuerdan cuál será el valor de la garantía y como se afectará por el transcurso del tiempo, no pudiendo efectuar ningún tipo de reclamo, en caso de recuperar un monto mayor al deteriorado.
De manera complementaria, es importante señalar que nuestra interpretación es concordante con el Decreto Legislativo No. 1400 que aprueba el Régimen de Garantía Mobiliaria.
Este Decreto reconoce que el valor del bien que garantiza una determinada obligación, puede variar. Así el artículo 42 de la norma bajo comentario establece el derecho del acreedor garantizado a solicitar un bien distinto en reemplazo del bien puesto en garantía, en caso de que este último hubiera sufrido disminución en su valor económico. Para ello, se recurre a comparar el estado de conservación del bien, con el declarado al momento de constitución o mediante peritaje acordado por las partes.[2]
En segundo lugar, el artículo 48 del mismo cuerpo normativo, establece también que en la ejecución de la garantía mobiliaria se emplea como referencia, de ser el caso, los mecanismos de valoración que las partes acuerden.
De lo anterior, observamos cómo la normativa de garantías mobiliarias reconoce el derecho de las partes, a acordar el valor de la garantía para efectos inter partes.
Si la legislación sobre garantías mobiliarias, reconoce la posibilidad de la pérdida o deterioro de una garantía, resulta lógico concluir que esa fue la finalidad de la norma al permitir la deducción de provisiones de cobranza dudosa, de la parte no garantizada de una determinada deuda. Esta interpretación es la única que permite la articulación de las diversas normas que regulan las garantías mobiliarias.
En otras palabras, de una interpretación sistemática de las normas materia de comentario, soy de la opinión que la finalidad del legislador, valga la redundancia, es contraria a la opinión de la Administración Tributaria, toda vez que el informe 025-2020/SUNAT atribuye un hecho que trasciende el principio de causalidad establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, además de los principios establecidos en el Título Preliminar del Código Tributario.
[1] La mayor parte de las veces, para comprender o enterarse del régimen legal de una determinada material, no es sufciente el estudio de la respectiva ley o norma con dicho rango que la regula, más bien es indispensable el estudio del respectivo reglamento que establece las normas de desarrollo indispensables para viabilizar la aplicación del respectivo regimen legal.
[2] De conformidad con la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1400, el reemplazo de un bien puesto en garantía es un hecho primordial, toda vez que permite cumplir el funcionamiento efectivo de una garantía mobiliaria; ello, para la ejecución de la garantía por efecto del incumplimiento de la obligación garantizada.
IMAGEN EXTRAÍDA DE: https://grupoverona.pe/sunat-cumplimiento-tributario-beneficiara-al-contribuyente/
