En el marco de servicios intragrupo es usual que, por razones de eficiencia empresarial, una empresa del conglomerado asuma inicialmente los costos de un servicio y luego estos sean trasladados a las empresas que forman parte del grupo “al costo”, esto es, sin “mark-up” o utilidad. Imaginemos que una empresa del grupo domiciliada en el extranjero asume gastos de marketing y de representación (pasajes, reuniones, entre otros) y que luego los recupera de la empresa domiciliada en nuestro país. Esto que es tan común y que no merecía una atención tan específica, el día de hoy exige un análisis complejo en una doble perspectiva, conceptual y documentaria.
La regla general instituida en el Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece que “a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley (…)”. Conocemos a esta regla como “principio de causalidad”, el cual no es materia de estas líneas; sin embargo, a partir del 1 de enero de 2017, a razón de la modificación incorporada por el Decreto Legislativo No. 1312, publicado el 31 de diciembre de 2016 (en adelante, el Decreto), los servicios intragrupo, con el objetivo de que sean deducibles como gasto, requieren – adicionalmente al “principio de causalidad” – pasar el tamiz del denominado “Test de beneficio”. Y si esto fuera poco, el Decreto también ha impuesto la obligación de conservar documentación específica como condición necesaria para que el gasto sea deducible.
¿Y qué sucede con los reembolsos por servicios? Pues bien, reembolsos o no, metodológicamente se requiere, bajo el entendido que se trata de operaciones dentro de un grupo económico, luego de evaluar el principio de causalidad, demostrar el “Test de beneficio”, y como lo ha establecido la LIR, esto significa demostrar que el servicio proporciona valor económico o comercial para el destinatario del servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero[1]. Imaginemos que, en el caso planteado al inicio, la empresa domiciliada en el Perú tenía tres alternativas: 1) contratar a un tercero independiente para que realice los servicios de marketing y representación; 2) utilizar su área interna de marketing y comercial; y 3) contratar a su vinculada del exterior. Si el interés de la empresa domiciliada en el Perú está puesto en un cliente cuyo personal clave está en el mismo país en el que se encuentra su vinculada del exterior, y esta gestión o interacción por parte de esta última va a propiciar una expectativa de ventas por parte de la empresa peruana, no se podrá cuestionar la decisión empresarial de optar por la alternativa 3).
En efecto, acreditar el “Test de beneficio” no supone que SUNAT tenga pase libre para cuestionar el criterio empresarial y obligar a un contribuyente a optar por una alternativa menos eficiente. El “Test de beneficio” no implica realizar un juicio de valor sobre la mejor decisión para el negocio que pueda tener la gerencia. El “Test de beneficio” debe ser evaluado desde la perspectiva del contribuyente y desde su posición en un lugar y tiempo determinado[2]. Asimismo, este test tampoco supone documentar en números el valor económico o comercial del servicio, pues existen innumerables variables no monetizadas que resultan importantes para una empresa (imagen empresarial, reputación, entre otros) y que puede haber motivado a una empresa a contratar a una empresa vinculada en lugar de otras opciones[3].
Ahora bien, siempre en el marco de este “Test de beneficio”, la carga documentaria que se ha impuesto a las empresas que reciben servicios de relacionadas supone demostrar: i) la prestación efectiva y la naturaleza del servicio; ii) la necesidad del servicio; y iii) los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio y los criterios razonables de asignación de estos[4].
Nuestra legislación recoge con esto los tres criterios que la jurisprudencia internacional ha delineado en el marco del “Test de beneficio”: i) test de evidencia; ii) test de necesidad; y iii) test de costo-beneficio[5]. En relación al primero, el contribuyente debe conservar documentación que acredite que el servicio ha sido realmente prestado y cuáles son las características y contornos específicos de la prestación (prestación y naturaleza); luego, la documentación debe demostrar que el servicio es necesario y que un tercero independiente habría adquirido el mismo de un no relacionado o lo habría agenciado internamente (necesidad); y finalmente, los costos y gastos del proveedor así como los criterios de asignación utilizados para conciliarlos con el beneficio del receptor del servicio (costos y gastos del prestador y criterios).
En cuanto a este último sub-test (costo-beneficio), es importante precisar que aun cuando se trate de un reembolso o un servicio con un margen de utilidad, el gasto en cualquier caso no será deducible si es que la empresa destinataria no conserva la documentación que acredite lo siguiente: 1) la base total del costo asumido por la empresa del exterior; y 2) el criterio de asignación o “driver” que razonablemente distribuya los costos a una empresa miembro del grupo bajo reglas que mejor reflejen el beneficio recibido.
Dicho lo anterior, habiendo demostrado el test de beneficio, y asumiendo que hayamos tenido éxito en esta labor nada fácil, regresando a nuestro ejemplo del reembolso de gastos de marketing y representación, podríamos ahora evaluar si la empresa no residente y relacionada que asumió los costos en un primer término por encargo de la empresa local debió trasladar el desembolso realizado con un “mark-up” o no. En otras palabras, ahora sí, desde una perspectiva de precios de transferencia, podríamos discutir si el servicio exige un margen de utilidad o sería factible que sea recuperado “al costo”. Aquí corresponderá evaluar las funciones, riesgos y actividades específicas que la empresa del exterior realiza y validar si agregan algún valor al servicio que merezca ser compensado económicamente; y para ello se aplicarán los métodos de precios de transferencia aceptados en la legislación peruana (precio comparable no controlado, métodos de margen bruto o métodos de margen operativo, según el caso). Si en una situación similar un tercero independiente habría pagado menos, igual o más que lo efectivamente recuperado por la empresa del exterior, corresponde a un asunto que se resuelve bajo las reglas de precios de transferencia.
Como se observa, se trata de dos análisis distintos y que en la práctica – seguramente – tampoco responderán a un orden de discusión específico, pues habrá oportunidades en que SUNAT pretenda cuestionar la existencia de un beneficio (Test de beneficio) sin cuestionar el precio o margen de utilidad trasladado; así como habrá situaciones en las que la autoridad tributaria cuestionará el valor de mercado otorgado sin cuestionar el Test de beneficio en una transacción específica.
A modo de conclusión, tratándose de reembolsos entre empresas de un mismo grupo empresarial, podemos concluir que nada obstaculiza que razones de eficiencia u optimización permitan trasladar costos o gastos “sin mark-up”, si ello obedece a una decisión comercial que se traduce en el cumplimiento del “Test de beneficio” para quien es destinatario final del servicio; entendiendo que la autoridad tributaria no puede cuestionar la alternativa elegida por este último si no es al amparo de la perspectiva del propio contribuyente. Igualmente, si la recuperación de costos exige un margen o no, es una cuestión que se resuelve bajo las reglas de precios de transferencia, siendo esto último una cuestión distinta a la evaluación del “Test de beneficio”, que no pueden confundirse.
Notas del Autor
[1] Inciso i) del Artículo 32-A de la LIR, incorporado por el Decreto.
[2] Este criterio ha sido establecido con precisión en el caso Cushman & Wakefield India Private Limited (2014); TS-150-HC-2014. En este caso, la Corte Suprema de la India, en un caso similar al de nuestro ejemplo, ha señalado con contundencia, en relación al Test de beneficio, que éste debe ser evaluado “desde los ojos” del contribuyente y nunca desde la perspectiva de la Administración Tributaria.
[3] En línea con la jurisprudencia anterior, en un reciente caso (TS-216-ITAT-2016-TP), el Tribunal de Apelaciones de la India, desarrollando el concepto del Test de beneficio, ha señalado que el mismo (beneficio) puede ser potencial, razonable, previsible, no cuantificable, y estratégico. Este beneficio no puede exigirse como sustancial, directo o tangible, y no puede igualarse a simple rentabilidad. Hay otros términos no monetarios como utilidad, mejoramiento, valor, sostenibilidad y posicionamiento en el interés del negocio que – a criterio del Tribunal – deben ser analizados cuando se evalúa el Test de beneficio.
[4] Tercer Párrafo del Inciso i) del Artículo 32-A de la LIR.
[5] Criterios desarrollados por el Tribunal en el Caso ABC India citado (TS-216-ITAT-2016-TP).
