Unos días atrás, por motivos laborales, revisé una resolución judicial ([1]) que analizaba un tema que podría parecer claro, pero que aun ocasiona varios problemas a los contribuyentes: La naturaleza de la renta generada por la venta de inmuebles adquiridos para su enajenación.
Usualmente, las personas (y los abogados) tienen claro el tratamiento tributario que se darán a las rentas generadas con la venta de inmuebles. Ambos saben que serán considerados ingresos afectos con el impuesto a la renta de segunda categoría, en tanto no incurran en una causal de inafectación o exoneración prevista en la norma.
Como se trata de un escenario que, usualmente, aplica una única razón, conocer este tratamiento no implica, necesariamente, saber por qué dichos ingresos se considerarán rentas afectas al impuesto en la segunda categoría. Por eso, cuando la situación se matiza y la Administración Tributaria aplica un tratamiento distinto, los contribuyentes reclaman.
El caso discutido en la resolución que revisé pasa por lo anterior. Es el caso del Sujeto X que adquirió un inmueble a un valor determinado, digamos 100. Luego de 11 días, el Sujeto X vende el mismo inmueble a un valor de 200, cubriendo con ese ingreso los 100 que pagó por el inmueble cuando lo compró y generando una ganancia de 100 adicionales. Por la venta, el Sujeto X declaró y pago el impuesto a la renta de segunda categoría que correspondía a los 100 recibidos como ganancia. Sin embargo, la Administración Tributaria fiscalizó la operación y estableció que el Sujeto X no había generado un ingreso gravado con el impuesto en segunda categoría, sino una renta empresarial gravada con el impuesto en la tercera categoría, razón por la cual exigió el pago del tributo faltante, más la multa correspondiente (50% del tributo omitido, valga decir). El Sujeto X saltó hasta el cielo y llevó el caso durante todo el proceso administrativo, perdió en el Tribunal Fiscal (como era lógico) y también en el Poder Judicial.
La pregunta del millón es: ¿Por qué nadie le dijo al Sujeto X que su caso era una causa perdida?; que la norma tributaria es clara en este sentido.
Analicemos el tema de fondo. Cuando una persona natural – que no es habitual en la venta de inmuebles y no se encuentra incurso en ninguna causal de inafectación o exoneración – vende uno de estos bienes, genera lo que se conoce como una ganancia de capital. Las ganancias de capital son, en palabras de la Ley del Impuesto a la Renta ([2]): “(…) cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa”. Es decir, se generan ganancias de capital por la enajenación de bienes que no estaban destinados a ser parte de una actividad comercial, que no fueron adquiridos con la intención de proporcionar a su titular un beneficio comercial, pero que generaron, en palabras de Fernando Zuzunaga y Juan Carlos Zegarra Vilchez: “una alteración en la composición del patrimonio de los particulares; esto es: un incremento patrimonial. Sin embargo, no se trata de cualquier incremento patrimonial, sino de uno de valor que se genera (independientemente que se realice o no) respecto a determinados bienes, los considerados de capital” ([3]).
Por eso, cuando el bien enajenado ha sido adquirido con la finalidad de proporcionar a su titular un beneficio económico, es decir, con la finalidad de realizar un negocio, el ingreso no cumple con las condiciones para ser considerado como una ganancia de capital.
En esos otros casos, el inciso ii) del numeral 2 del artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta nos da una respuesta: Los resultados de la enajenación de inmuebles adquiridos total o parcialmente para su enajenación se considerarán rentas provenientes del incremento patrimonial.
La Teoría del Incremento Patrimonial ([4]) es una forma de conceptualizar la renta a fin de materializar el marco legal que genere su imposición. En nuestra legislación, el inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta considera esta teoría al disponer que el impuesto a la renta grava: “Las rentas que provengan del capital del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores”.
Aplicando este concepto al caso concreto, la renta generada cuando el Sujeto X vendió a 200 el inmueble que hacia 11 días había adquirido a 100, fue producida por la variación patrimonial de dicho bien de capital. Como quiera que el Sujeto X sabía de esa variación patrimonial y adquirió el inmueble con el afán de beneficiarse por la misma, la norma tributaria (citada 2 párrafos atrás) considera el ingreso como una renta empresarial y lo grava con el impuesto en la tercera categoría.
En consecuencia, en vez de pagar un impuesto por el 5% de la ganancia de capital, el Sujeto X debió de pagar un impuesto por el 29.5% de la renta neta, y cumplir con todas las obligaciones formales inherentes a los sujetos que generan este tipo de ingresos, como son, por ejemplo, emitir una boleta por esta venta.
Seguramente el Sujeto X ha estado durante años al pendiente de la resolución de su controversia. No obstante, un análisis detallado de su posición y una asesoría más cuidadosa en materia tributaria podrían haberle ahorrado la espera, y varios soles en honorarios.
Citas del autor:
[1] Sentencia de 13-3-17 de la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera. Expediente N° 3647-2014.
[2] Artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[3] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando; ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. Impuesto a la Renta Sobre las Ganancias de Capital Obtenidas en la Enajenación de Inmuebles. Ponencia Individual. VII Jornada Nacional de Derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario.
[4] Para incidir en el detalle sobre esta teoría y el enfoque que tiene en la conceptualización moderna de la renta recomiendo revisar a: CALIENDO, Paulo. Derecho Tributario y Análisis Económico del Derecho. Traducción de Juan Carlos Panez Solórzano. Editorial Grijley. Lima, 2018.
