Autor: Luis Alonso Jaymez Valdivia
Con especial agradecimiento a mi mentor, Dr. Carlos Enrrique Llontop Chávarri
1. Aproximación al concepto
Cuando nos referimos a los Principios del Derecho Tributario debemos considerar que nos referimos a un concepto fundamental en el estudio y aplicación de esta rama, puesto que, si bien estos no se encuentran regulados en la norma III del título preliminar del código tributario titulada “Fuentes Del Derecho Tributario”, estos se podrán aplicar de manera supletoria ante situaciones no previstas, de igual manera lo serán los Principios del Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho según lo indica la norma IX del título preliminar del mismo código.
Dicho esto, surge la siguiente interrogante, ¿a qué nos referimos cuando hablamos de los Principios del Derecho Tributario? La palabra principios propiamente dicha tiene sentido cuando la analizamos desde la ciencia de la ética y moral. Teniendo ello en cuenta, nos referimos a principios como reglas o normas que orientan la acción de un ser humano cambiando las facultades espirituales racionales. Se trata de normas de carácter general y universal, como, por ejemplo: no dañar, no mentir, respetar la vida de los semejantes, entre otros. En base a ellos podemos encontrar cual es la finalidad de tener principios en el ordenamiento jurídico, dado que al igual que los principios de índole moral buscan orientar la vida jurídica en base a determinadas acepciones.
Tomando esto en consideración los Principios del Derecho Tributario al igual que los principios de las demás ramas del derecho parten y se guían de los Principios Generales del Derecho. Por citar algunos ejemplos básicos de estos tenemos la igualdad ante la ley, la justicia, el principio de legalidad, entre otros. Debemos entender que los Principios que rigen el Derecho Tributario no deben contravenir a los previamente mencionados en consecuencia, no podría existir un principio que proponga la injusticia en dicha rama. Asimismo, es necesario entender que parte importante del rol de los principios en el derecho es guiar a las normas de su determinada rama, por lo tanto, los principios son la fuente que inspira y dirige la creación de normas, razón por la cual las normas no deben contravenir con los principios. Siendo así que podemos explicar la razón de ser de la norma IX y el motivo por el cual, ante la ausencia de normativa el Derecho Tributario recurre de forma supletoria a los Principios.
2. Potestad Tributaria y los Principios del Derecho Tributario
La Constitución Política del Perú nos da el inicio para analizar el Derecho Tributario y sus Principios, a ello lo llamamos Derecho Constitucional Tributario. Partimos de la idea de que el Estado es quien ejerce la Potestad Tributaria. Entiéndase esta como a aquella facultad que posee para crear, modificar o suprimir tributos. Es aquí en donde entran los Principios del Derecho Tributario, al ser el Estado el único facultado para la creación y modificación de los tributos se crea la necesidad de regular dicha capacidad a fin de no conceder al Estado un control absoluto sin límite alguno sobre los tributos. Es así que el artículo 74 de la Constitución Política indica que la Potestad Tributaria debe estar sometida a los principios del Derecho Tributario, siendo estos los que limitan las facultades conferidas a dicho ente.
Sabemos que, en el fondo, los denominados Principios del Derecho Tributario, son los Límites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Por lo que entendemos que estos son la garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado.
Dino Jarach señala que: “[…] los llamados “principios de la tributación”, cumplen diversas funciones: en algunos casos son reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo obligado, otros más actúan como patrón de control de razonabilidad, utilidad, objetivos, etcétera; otros, ―en fin― son expresiones de buenos deseos”. (JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho tributario. Tercera Edición. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1999. P. 308).
Llegado este punto resulta conveniente realizar una distinción entre los Principios del Derecho Tributario, clasificándolos en principios explícitos e implícitos. Los primeros, aquellos que se encuentran tipificados de forma expresa en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú; mientras que los principios implícitos son aquellos que no se encuentran estipulados en dicha norma; sin embargo, se pueden extraer del texto constitucional, o de sentencias del Tribunal Constitucional.
3. Principios Explícitos
El Artículo 74 de la Constitución Política del Perú indica lo siguiente:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
Por un lado, podemos notar que el artículo nos habla de un principio base en el Derecho Tributario, hablamos del Principio de Legalidad, el cual busca limitar la Potestad Tributaria del Estado regulando la creación del tributo únicamente mediante la ley o Decreto Legislativo en caso de una delegación de facultades entre los poderes del Estado. Generando así la expresión “No hay tributo sin ley”.
Por otro lado, en el presente artículo, contemplamos la existencia cuatro principios explícitos en el Derecho Tributario; La Reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la persona y no confiscatoriedad.
3.1. Principio de Reserva de ley
En gran parte el fin de este principio consta en distribuir la Potestad Tributaria. Lo que busca el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria es que la regulación de los tributos se da únicamente por medio de la ley. Asimismo, mediante dicha reserva el principio rechaza una regulación de naturaleza jurídica distinta a la ley.
Es importante aclarar que a criterio de este Tribunal Constitucional expresado mediante Sentencia 042-2004-AI/TC. “No existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley. Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a las leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias.”
3.2. Principio de Igualdad Tributaria
A fin de poder tener un correcto análisis del principio de igualdad en materia tributaria debemos relacionar dicho principio con el entendimiento de la capacidad contributiva. Siendo así que lo que se busca lograr mediante este principio es que las obligaciones de contribuir sean gravadas de manera equitativa. Ante ello, es necesario comprender que no toda persona en la sociedad puede contribuir de la misma forma y en igualdad de cantidades, esto basado en los ingresos y bienes que disponen. De modo que lo que se propone con este principio no se trata de una igualdad en un sentido horizontal en el que todos los contribuyentes perciben lo mismo, por lo tanto, contribuyen de igual manera. Por el contrario, lo que plantea el legislador mediante el principio de igualdad en materia tributaria es generar una igualdad vertical, de modo que al tener ingresos desiguales el tratamiento tributario que recibiremos será expresado de manera desigual, generando de este modo una equidad entre los contribuyentes basándose en su capacidad de contribuir. A modo de resumen y coincidiendo con la idea del abogado Roberto Curasi este principio podría ser resumido en una simple frase:
“Tratar igual a los iguales, y desigual a los desiguales.”
3.3. Respeto por los Derechos Fundamentales
Las primeras páginas de la Constitución Política del Perú nos hablan directamente de los derechos fundamentales de la persona humana. El texto constitucional mediante su segundo artículo enumera una serie de derechos tales como la vida, la igualdad, entre otros, a los cuales todo ser humano tiene acceso sin distinción alguna. Sin embargo, lo planteado por nuestra Constitución comprende una enumeración de dichos derechos, lo cual nos plantea las siguientes interrogantes. ¿Qué son los Derechos Fundamentales y por qué estos deben ser respetados como parte de los Principios del Derecho Tributario?
Los Derechos Fundamentales son aquellos inherentes al ser humano, incluso podemos mencionar, según la corriente Iusnaturalista que dichos derechos fluyen en la naturaleza de todo ser humano, motivo por el cual la defensa de la persona y sus Derechos Fundamentales es el fin supremo del Estado. Asimismo, parten de la dignidad, la sociedad y el Estado se colocan al servicio del hombre para reconocer su excelencia y promover su desarrollo. Estos deben ser reconocidos por una comunidad política. Están clasificados en orden cronológico y divididos en tres generaciones de derechos. La primera generación está compuesta por los Derechos Civiles y Políticos; la segunda por los Derechos Económicos, Sociales, y Culturales; finalmente, la tercera generación es la de los Derechos de Solidaridad.
Teniendo en consideración la respuesta a la primera interrogante y la definición de los Derechos Fundamentales, resaltando su inherencia al ser humano y que estos parten de la dignidad de la persona es que podemos comprender sin mayor dificultad la respuesta de la segunda pregunta y la razón de ser del Principio de Respeto por los Derechos Fundamentales en el Derecho Tributario.
3.4. Principio de No Confiscatoriedad
Al igual que en el principio de igualdad, para analizar la no confiscatoriedad en materia tributaria debemos vincular dicho principio con el principio implícito de capacidad contributiva de la persona. Partimos de la idea de que la obligación de contribuir no puede sobrepasar a la persona y ciertos aspectos materiales de esta. En ese sentido una obligación tributaria no debería sobrepasar los límites razonables de la capacidad contributiva, por lo que el contribuyente no debería de tener que invertir una parte sustancial de sus ingresos para poder cumplir con esta, sino que debería poder soportar la carga económica de cumplir con dichos pagos.
Este principio por lo general puede tener ámbitos en los cuales no se permite un total entendimiento general que sea aplicable a todo caso. Por esa razón, el Tribunal Constitucional ha precisado que el análisis del Principio de No confiscatoriedad no puede ser analizado en términos generales, sino que este amerita ser visto en cada caso y con sus determinadas particularidades a tomar en cuenta.
4. Principios Implícitos
A diferencia de los principios explícitos, los principios implícitos no se ven tipificados en el texto constitucional, sino que dichos principios son aquellos que podemos extraer de los principios ya mencionados o estos son aclarados en sentencias del Tribunal Constitucional. Cabe mencionar que muchos de los principios del Derecho Tributario que hoy en día resultan ser principios implícitos fueron considerados como principios explícitos por las constituciones de 1933 o la Constitución de 1979. En la actualidad existe una cantidad considerable de principios implícitos la cual resultaría poco eficiente analizar para efectos de esta investigación académica, por lo que analizaremos únicamente el Principio de Capacidad Contributiva, el Principio de Certeza y Simplicidad.
4.1. Principio de Capacidad Contributiva
Tal como menciona el tributarista Raúl Barrios, al referirnos al Principio de Capacidad Contributiva hablamos de aquella capacidad económica de poder contribuir a los gastos públicos que originan los servicios generales proporcionados por el Estado y benefician a la colectividad. Además, la entendemos como aquella aptitud económica que posee todo contribuyente para poder soportar la carga tributaria. Por nuestra parte, consideramos el Principio de Capacidad Contributiva como uno de los pilares fundamentales que se deben considerar para el correcto funcionamiento del Derecho Tributario. Con el análisis anterior que realizamos a los principios explícitos pudimos notar el fuerte vínculo que poseen la gran mayoría de estos con el Principio de Capacidad Contributiva, sobre todo al relacionarlos con los principios de Igualdad y No Confiscatoriedad. Continuando con nuestro análisis de los Principios Implícitos, podemos vincular de igual manera el principio de Capacidad Contributiva con el Deber de Contribuir y la Solidaridad del contribuyente, siendo que ambos principios surten como efecto el uno del otro.
Un ejemplo claro de cómo el Estado considera el Principio de Capacidad Contributiva al aplicar su Potestad Tributaria en la creación y modificación de las normas lo encontramos en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Tal como lo indica en su artículo 46, de las rentas de cuarta y quinta categoría podrán deducirse un monto equivalente a 7 Unidades Impositivas Tributarias anualmente. ¿A qué se debe dicha deducción? Consideramos que la razón por la cual la ley permite dicho acto se debe a la consideración de la capacidad contributiva, entendiendo así que las personas que perciben ingresos menores a dicho monto no se encuentran en las facultades para soportar la carga tributaria pertinente. Motivo por el cual se considera que el monto equivalente a las siete Unidades Impositivas Tributarias son lo necesario para cubrir gastos médicos, de alimentación, entre otros necesarios para la subsistencia.
4.2. Principio de Certeza y Simplicidad
La norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración.
5. Conclusión
De lo analizado en la presente investigación podemos llegar a la inequívoca conclusión de que los Principios del Derecho Tributario juegan un rol fundamental en la aplicación de la rama Fiscal. Debido a que se encargan de fijar las directrices necesarias para la creación de normas y resolución de controversias. Del mismo modo, los principios son la base a considerar a fin de poder analizar la constitucionalidad de las normas que crea el Estado en la materia. Finalmente, son los principios tributarios los encargados de regular la Potestad Tributaria que posee el Estado al limitarlos a su estricto cumplimiento, evitando de esa forma que este posea un total control al momento de crear, modificar, y suprimir tributos.
6. Bibliografía
- Jurista Editores. (2020). Legislación Tributaria (Primera Edición ed.). Jurista Editores.
- Rioja Bermúdez, A. (2020). Constitución Política Comentada (Segunda Edición). Jurista Editores.
- Ruiz de Castilla, F. (2017). Derecho tributario: temas básicos (Primera Edición). Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial.
- del Pilar Robles Moreno, C. (2008, 14 septiembre). LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS. Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno. http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/09/14/los-principios-constitucionales-tributarios/
- Novoa Herrera, G. (2006). El Principio de la Capacidad Contributiva. Derecho y Sociedad, 27. http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/17169
Imagen extraída de:
- https://blog.posgrados.ibero.mx/derecho-tributario/
