Análisis de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 1716 a la Ley Penal Tributaria

Dante Tafur Jiménez

Fecha de publicación: 22 de octubre de 2026

A raíz de la emisión del Decreto Legislativo N.° 1716 que modifica la Ley Penal Tributaria – LPT, aprobada por el Decreto Legislativo N.° 813, se han realizado diversos comentarios de especialistas; resulta particularmente interesante el publicado en la Revista “Jurídica – Suplemento de Análisis Legal de El Peruano” denominado “Empresas ante mayor riesgo penal”1.

En primer lugar, consideramos que esta norma modificatoria no ha implicado un cambio de enfoque jurídico ni político-criminal, pues, la incorporación de los delitos de peligro abstracto se produjo desde la aprobación del Decreto LegislativoN.° 1114 (05.07.2012), en el que tipificaron los actos preparatorios, presuntamente previos a la comisión del delito dedefraudación tributaria, como delitos individuales, así tenemos, que se incorporaron los delitos de inscripción falsa (5A)2, almacenamiento ilegal (5B)3 y tráfico de comprobantes de pago (5C)4. En el caso de la incorporación del artículo 5D, se trató de una modalidad agravante del artículo 2° de la LPT.

En segundo lugar, considero que los referidos delitos no se tratan propiamente de delitos tributarios, de acuerdo con el concepto ampliamente aceptado por la Doctrina y la Jurisprudencia, pues carecen de los elementos básicos que los identifican. Para demostrarlo, revisemos lo definido por la Corte Suprema de la República en el Pleno Casatorio N.° 2-20095:

“§ 2. La regularización tributaria.

1. Los delitos tributarios protegen la hacienda pública desde la perspectiva del interés del Estado y de la propia hacienda pública de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la ley. Se protege, en consecuencia, el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público [Lorenzo Morillas Cuevas: Derecho Penal Español – Parte Especial, tomo I, (Manuel Cobo Del Rosal: Coordinador), Editorial Dykinson, Madrid, 2004, página 613].

Los delitos tributarios comprendidos en la LPT tienen las siguientes notas características esenciales:

A. Se configuran como un delito especial propio y de infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos.

B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carácter público en atención a la función que los tributos cumplen en un Estado social y democrático de derecho.

C. Son delitos de resultado. Se exige la producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfrute indebidamente de un beneficio tributario.

D. El núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos o la obtención indebida de beneficios tributarios, cuya perpetración puede producirse tanto por acción, como por omisión.

E. Es un delito doloso –directo o eventual–, centrado en el conocimiento de la afectación del interés recaudatorio del fisco. Además, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el ánimo de lucro en provecho propio como de un tercero [Luis Alberto Bramont Arias Torres/María Del Carmen García Cantizano: Manual de Derecho Penal – Parte Especial, Tercera edición, Editorial San Marcos, Lima, 1977, página 478], aunque no hace falta que se alcance efectivamente.” [resaltado nuestro]

Como podemos verificar los delitos incorporados a través del Decreto Legislativo N.° 1114 no cumplen con las condiciones para ser calificados como delitos tributarios, pues, proporcionar información falsa para imprimircomprobantes de pago (5A), almacenar en lugares no declarados administrativamente (5B) o traficar con comprobantes de pago (5C), si bien pueden ser actos preparatorios para cometer defraudación tributaria, carecen de los elementosnecesarios para constituir una infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos, no tienen naturaleza patrimonial, por el contrario, el 5A y 5C son documentales. Estas conductas no generan un perjuicio inmediato, pues no implican dejar de pagar los tributos ni la obtención de un beneficio tributario. En conclusión, carecen del núcleo típico que es la elusión del pago de tributos debidos o la obtención indebida de beneficios tributarios, y tampoco hay afectación del interés recaudatorio del fisco.

No solamente ello, tampoco cumplían con las condiciones procedimentales para incoar una acción penal, pues, pese asu detección no se podía formular el informe motivado al que se refiere el artículo 7° de la LPT6 –que es un requisitobásico de procedibilidad– al no poder vincularse las señaladas conductas con la determinación de deuda tributaria (e identificación del perjuicio fiscal) que se realiza dentro del proceso administrativo de fiscalización, tal como lo regulael Artículo 62° y siguientes de Código Tributario7.

En otras palabras, su procesamiento era formalmente imposible, porque, por su naturaleza fáctica, las figuras de 5A, 5B y 5C no se encontraban vinculadas a la determinación de la deuda tributaria; quizás, es por ello que en estos doce años de aplicación no he conocido de ningún caso, no solo de que haya habido una condena, sino que, ni siquiera se haya formulado una denuncia.

En tercer lugar, sobre la modificación del 5A y la incorporación del artículo 5E que dispone el D. Leg. 1716, estas consisten en lo siguiente:

“Artículo 5-A.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa conocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así se encuentre habilitadopara realizar trámites conducentes a la emisión electrónica de comprobantes de pago, guías de remisión, notas de créditoo notas de débito y/u obtenga autorización de impresión de comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito onotas de débito.”  [subrayado nuestro].

“Artículo 5-E.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa:

1. 1. 1. El que estando obligado por las normas de la materia a efectuar el pago del depósito respecto de operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, falsifique o adultere la constancia que acredita el citado depósito, con la finalidad de sustentar el traslado de bienes por operaciones sujetas a dicho Sistema.
         
      2. El que presenta ante el órgano administrador del tributo constancias falsas o adulteradas por él mismo, para acreditar el depósito respecto de operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con la finalidad de sustentar el traslado de bienes por operaciones sujetas a dicho Sistema.”

La incorporación realizada en el artículo 5A supuestamente obedece al desarrollo de la nueva tecnología de emisión electrónica de comprobantes de pago8, que, no obstante venir de casi veinte años atrás, recién se incorpora –particularmente opino que de manera innecesaria– al referido artículo.

La introducción del artículo 5E que sanciona la falsificación de la constancia de pago del tributo derivado de la obligación dispuesta por el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias – SPOT, también me parece innecesaria, por los siguientes tres motivos:

1. No contempla como alternativa la incorporación de tecnología en la labor de control que ejerce la SUNAT. Y lo decimos porque este nuevo artículo sanciona al obligado tributario que falsifique o adultere la constancia que acredita el depósito de la detracción del IGV, con la finalidad de sustentar el traslado de bienes por operaciones sujetas a SPOT (Inciso 1), así como, al que presenta la constancia falsa al funcionario de la SUNAT (Inciso 2). O sea, a los que falsifiquen documentos oficiales de la SUNAT y se los presenten en el momento de control.

Frente a ello, ¿por qué no incorporan un sistema de verificación de pagos en línea? Algo que fácilmente se puede ejecutar desde una computadora portátil, tableta o celular del funcionario. Tal como la PNP verifica ahora la licencia de conducir, el SOAT o la Revisión Técnica, en cuestión de segundos. Es más, ni siquiera la SUNAT tiene que incurrir en gastos, porque cuenta con los equipos y la tecnología necesarios para implementarlo.

2. De otro lado, considero que nuestro Sistema Penal ya contaba con figuras delictivas9 que sancionaban las conductas descritas, así tenemos que el inciso 1 del 5E puede subsumirse en lo establecido en la primera parte del artículo 427° (falsificación de documentos) del Código Penal, incluso con mayor amplitud punitiva, pues,mientras este sanciona con pena de 5 a 8 años, el 427° sanciona con 2 a 10 años de pena privativa de la libertad.

En el mismo sentido, el inciso 2 puede subsumirse en lo establecido en el artículo 428° (falsedad ideológica) del Código Penal, que sanciona con una pena de 3 a 6 años.

3. Finalmente, por la forma en que se encuentra redactada, esta figura delictiva (5E) solo alcanza a los obligados a la detracción del Impuesto a la Venta del Arroz Pilado – IVAP10, quienes son sujetos de control en el traslado de este bien hacia y desde los molinos y hacia los compradores.

Esta actividad es bastante marginal para merecer su criminalización por parte de la Administración Tributaria y delMEF; más aún, frente a los abismales índices de tráfico de insumos químicos y productos fiscalizados que sedirigen a la minería ilegal y al narcotráfico, frente a la tala ilegal y el consiguiente tráfico forestal ilegal conobtención indebida de beneficios (restitución de derechos arancelarios), frente al contrabando de mercancías ydinero o la comercialización ilegal de combustible; todas actividades ilícitas cuyo control, inspección, fiscalización, persecución penal y sanción se encuentra a cargo de la SUNAT. Legislar al respecto hubiera sido mucho más provechoso para el país, sobre todo, en las actuales circunstancias de elevación de tasas de criminalidad y grave percepción de inseguridad.

En cuarto lugar, la modificación más interesante es la realizada al Artículo 7° de la LPT, pues dispone que se prescinda del Informe Motivado o informe de presunción de delito tributario, como lo denomina la SUNAT, para los delitos contemplados en los artículos 5A, 5B, 5C y 5E. El artículo queda redactado de la siguiente manera:

“Artículo 7°, Decreto Legislativo Nº 813. Requisito de procedibilidad. –

1. 1. 1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo. En los casos de los delitos previstos en los artículos 5-A, 5-B, 5-C y 5-E de la presente norma se elaborará un informe de hechos. (…).” [resaltado nuestro]

Esta modificación, excluye técnicamente a dichos delitos de su condición esencial de delitos tributarios, por carecer de un resultado dañoso, pues no se presenta la lesión recaudatoria; por el contrario, se los reconoce simplemente como delitos de peligro abstracto11, en donde la sola condición de declarar falsamente en su inscripción, no declarar un almacén, confeccionar o traficar un comprobante de pago o falsificar una constancia de detracciones, implica lacomisión de un delito “tributario”.

Las conductas descritas, reiteramos, se pueden considerar como actos preparatorios de delitos de defraudación tributaria, pero no era necesaria su incorporación como figuras delictivas especiales; bastaba con sancionarlas administrativamente, con medidas administrativas como las de incautación, comiso o multa. La razón de fondo radica enque nuestro Sistema Jurídico considera que el Derecho Penal responde al Principio de Necesidad o Mínima Intervencióny es la Ultima ratio (Principio de Subsidiaridad) frente a la obligación y potestad del Estado de tomar medidas punitivasde coerción social para sancionar conductas que afecten gravemente la convivencia social; es decir, que las sancionespenales deben aplicarse en último término y únicamente cuando otros medios menos lesivos —como el derecho administrativo— han fallado en la protección de bienes jurídicos fundamentales.

Habrá que esperar la Exposición de Motivos para conocer la política criminal que se subsume en estas modificaciones, la comprensión que se tiene en la Administración Tributaria sobre el Bien Jurídico Protegido – BJP, porquea mi parecer ya no podría ser la más aceptada en la academia nacional, que señala que el BJP es la Hacienda Pública ensu proceso dinámico de ingresos y Gastos, en tanto, un almacén no declarado o una factura en blanco, no la afectan. De otro lado, también nos gustaría conocer cómo se fundamenta el incremento de figuras delictivas sancionadas con pena privativa de la libertad, ante un sistema penitenciario colapsado, respecto al cual no solamente se ha creado un nuevo organismo regulador (D. Leg. 1710), sino que se vienen aplicando políticas de deshacinamiento desde el 2020, por ejemplo, con la aprobación de una Ley especial (D. Leg. 1585).

Somos conscientes de que no es sencilla la labor legislativa, menos aún la labor recaudatoria que realiza la SUNAT; los constantes cambios de Superintendente Nacional lo demuestran. Los funcionarios de la Administración Tributaria Nacional cumplen con sus objetivos y metas, dentro del marco legal y con las herramientas que los entes políticos les permiten. La presente es una crítica constructiva; aún hay mucho por hacer; es cuestión de voluntad política. Sin duda,hay muchísimas situaciones flagrantes que aún no se solucionan, por ejemplo, cómo es posible que se pueda sorprender a un Notario Público con documentos falsificados supuestamente emitidos por otro Notario Público, o peor aún, que se pueda celebrar e inscribir una compraventa con cheques certificados y pago de impuestos SAT falsos; algo inaudito. Más aún, estando en estos momentos el desarrollo tecnológico en capacidad de verificar en línea estas falsedades documentales, a un costo ínfimo frente a la gravosidad de pérdidas inmobiliarias y económicas. En fin, la voluntad política camina por cuerda separada; lo claro es que SUNAT tiene en sus manos la opción tecnológica para mejorar el control y la fiscalización, también las herramientas normativas para sancionar administrativamente las conductas ilícitas, de manera más célere y eficiente que las acciones penales.

La rendición de cuentas es una obligación que no se puede soslayar; si la SUNAT pretende aumentar el catálogo delictivo,antes tendría que presentar un informe detallando cuántas condenas por los delitos incorporados en el D. Leg. 1114 (5A,5B, 5C y 5D) ha obtenido durante sus trece años de vigencia, frente al número de denuncias que ha formulado en el mismo periodo. Presumo que no son muchas y quizás en algunas figuras, ninguna.

Pies de página

¹ Cuyos autores son el abogado penalista Javier A. Aguirre Ch. y el abogado tributarista Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira, artículo que da el titular a la Revista: “Fraude fiscal: nuevo enfoque penal”. El Decreto Legislativo N.° 1716 exige reforzar controles internos ante delitos tributarios digitales. Edición N.° 970 del 17.FEB.2026. Pág. 3.

² «Artículo 5-A.- Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación dedatos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.”

³ «Artículo 5-B.- Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Para este efecto se considera: a) Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los) comprobante (s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta. b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior.”

⁴ «Artículo 5-C.- Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesentay cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confecciones, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guíasde Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.”

⁵ Acuerdo Plenario N.° 2-2009/CJ-116 aprobado por la Corte Suprema de Justicia de la República en el V Pleno Jurisdiccional de las Salas Penales Permanentes y Transitorias.

⁶ Texto anterior a la modificación del D. Leg. 1716: “Artículo 7°, Decreto Legislativo Nº 813. Requisito de procedibilidad. – 1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.”

⁷ Según el Código Tributario – T.U.O. aprobado por D.S. N.° 133-2013-EF, al final del procedimiento de fiscalización se debe preparar el informe de presunción de delito de defraudación tributaria, de conformidad a lo establecido en el “Artículo 194°.- INFORMES DE PERITOS. Los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT, que realizaron la investigación administrativa del presunto delito tributario, tendrán, para todo efecto legal, el valor de pericia institucional.”

⁸ Aunque el Sistema de Emisión Electrónica de Comprobantes de Pago fue creado a través de la Resolución de Superintendencia N.° 182-2008/SUNAT del 13.OCT.2008, no es sino hasta la expedición de la Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT del 16.JUN.2010, que se aprueba el Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea – SOL, finalmente, es mediante la Resolución de Superintendencia N.° 300-2014/SUNAT del 29.SET.2014 que se crea un Sistema de Emisión Electrónica – SEE que normaliza e integra todos los anteriores.

⁹ En el mismo sentido, el artículo 5A podría subsumirse en el artículo 314° B (Responsabilidad por información falsa contenida en informes), el artículo 428° (falsedad ideológica) o en el 411° (Falsa declaración en procedimiento administrativo) del Código Penal. En el caso del artículo 5B ya se lo podría considerar incluido en el inciso 1 del artículo 2° de la misma Ley Penal Tributaria (ocultamiento de bienes), y, finalmente, el artículo 5C podría fácilmente subsumirse en la primera parte del artículo 427° (falsificación de documentos) del mismo código sustantivo.

10 Es el impuesto que deben pagar todas las personas que realizan la primera venta de arroz pilado en el país. También grava la importación definitiva de arroz pilado y de las siguientes variedades: arroz descascarillado (arroz cargo o arroz pardo), arroz semiblanqueado o blanqueado, incluso pulido o glaseado, arroz partido, salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de la molienda, incluidos «pellets» de arroz. https://orientacion.sunat.gob.pe/01-concepto-y-operaciones-gravadas-ivap

¹¹ Aunque el Derecho Penal repudia las presunciones negativas, por lo que solamente acepta la de Inocencia; debemos considerar que también acepta la presunción del dolo en el caso de delitos de peligro abstracto, por ejemplo, el caso más común es el de conducir en estado de ebriedad (CP Art. 274°), también el de poseer un arma de fuego sin registro (CP Art. 279° G) o tener materiales explosivos sin autorización (CP Art. 279°). No obstante, la Doctrina Jurídica encuentra una justificación dogmática, de acuerdo con Percy García Cavero (Derecho Penal – Parte General –Tercera Edición,2019, pág. 126), “El Fundamento material de esta nueva configuración de las estructuras de tipificación estaría en la necesidad de adaptar las finalidades político-criminales a las particularidades de la realidad social 110. En una sociedad como la moderna, con gran complejidad de conexiones causales, resultaría iluso pretender explicar la producción del daño con solo un factor y más aún demostrar la relación de causalidad en detalle111. En este sentido, la apertura de la dogmática penal a la realidad social exige que la primera se adapte a las nuevas formas de aparición de los contactos sociales y a su complejidad112. Si bien en los delitos de lesión se requiere, además, que el riesgo prohibido se realice en el resultado113, lo esencial en la determinación de la imputación es la creación o incremento del riesgo penalmente prohibido.” En el mismo sentido, José Hurado Pozo (Manual de Derecho Penal – Parte General I – Tercera Edición, 2005, §1167, pág. 446), señala que “La importancia de la represión de este tipo de acciones con respecto a dicha protección [mayor seguridad de los Bienes Jurídicos] es en general admitida por sus efectos positivos de prevención general.” En conclusión, tenemos que la finalidad de la Prevención General del Derecho Penal coincide con la intención de la Administración Tributaria de incremento de la Sensación de Riesgo en los contribuyentes incumplidores.